EL IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS. POR EZEQUIEL V. PASARELLI

EL IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS. POR EZEQUIEL V. PASARELLI

EL IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS

EL RECURRENTE PLANTEO DE INCONSTITUCIONALIDAD. SISTEMA ORGANIZADO DE PAGOS. FORMAS DE REDUCIR EL IMPUESTO. ÚLTIMOS ANTECEDENTES

Pasaron más de catorce años desde la implementación del impuesto. En la colaboración que acercamos, el autor pretende desarrollar sus principales aspectos, los planteos de inconstitucionalidad, el llamado sistema de pagos organizados, las cobranzas efectuadas sin la intervención de entidades financieras y los depósitos en efectivo en la cuenta corriente del vendedor, sumado a los últimos antecedentes jurisprudenciales sobre la materia.

I – CUESTIONES PRELIMINARES

Al tiempo de la sanción de la ley 25413 (1), la cual introdujo el impuesto a los débitos y créditos bancarios (IDyC), el parlamento daba cuenta de la urgente necesidad de lograr cierto nivel de financiamiento estatal en atención a la profunda crisis que atravesaba el país por ese entonces.

Decimos que la intención legislativa era financiera y no recaudatoria en atención a que, originalmente, no se pretendía introducir un “nuevo impuesto”, sino, tal como mencionaba el diputado Baldrich en oportunidad del debate parlamentario desarrollado en la Cámara el día 24/3/2001, el mismo “…constituye un pago a cuenta de dos tributos estables y básicos en los que se funda el sistema tributario de nuestro país, como son el IVA y Ganancias…”.(2)

El impuesto fue creado en el marco de un plan económico ideado por el ex ministro de economía de la Alianza, Domingo Cavallo, con el primordial objetivo de mejorar las arcas estatales e intentar sostener una “convertibilidad” que ya agonizaba. En ese contexto, se pretendía lograr la mayor bancarización posible de las transacciones (3) y, a su vez, apuntalar la creciente evasión fiscal y la huida de capitales.

Si bien nació como un impuesto (4) en tiempos de emergencia, originalmente, ideado como un paraguas financiero, al haber demostrado ser un tributo de significativa (5) y fácil recaudación y fiscalización, fue perdiendo el carácter transitorio (siendo objeto de sucesivas prórrogas (6)) y, finalmente, devino en un “nuevo impuesto” de carácter permanente, habitual, que engrosa fuertemente las arcas estatales.

A fines del año 2011, el tributo fue, válidamente, puesto a discusión en el parlamento por la oposición que consideraba que la situación económica del país ya no era la del año 2001, por lo que no se justificaba tener un impuesto de emergencia de tal magnitud. Sin embargo, finalmente, el Gobierno logró prorrogar nuevamente su vigencia.

En la presente colaboración pretendemos desarrollar los principales aspectos del gravamen, en estos más de catorce años desde su implementación.

II – EL RECURRENTE PLANTEO DE INCONSTITUCIONALIDAD. SISTEMA DE PAGOS ORGANIZADO

1. NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE

Originalmente, el artículo 2 de la ley 25413 incurría en una delegación de facultades legislativas que excedían las atribuciones que al Poder Ejecutivo Nacional le confiere la Constitución Nacional en sus artículos 4, 29, 75 -inc. 3)- y 99 -incs. 2) y 3)-.

Al respecto, dicho artículo 2 disponía que se faculta al Poder Ejecutivo Nacional a determinar el alcance definitivo y a eximir, total o parcialmente, respecto de algunas actividades específicas, el impuesto de esta ley cuando, por las modalidades de sus operaciones hagan habitualmente un uso acentuado de cheques y cuyo margen de utilidad sea reducido en comparación con el tributo, o en otros casos de fundada necesidad; siempre que la situación particular no pueda ser corregida por otro medio más idóneo (el destacado me pertenece).

En consecuencia, el artículo 2, inciso b), del decreto reglamentario (PEN) 380/2001, por ejemplo, fijaba el alcance definitivo del IDyC mediante la previsión de un hecho imponible residual, al establecer que quedaban alcanzados por el impuesto todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros -aun en efectivo-, que cualquier persona, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones, que se les otorguen y su instrumentación jurídica…”.

Vale decir que, con la posterior sanción de la ley 25453, desde el plano constitucional (“principio de legalidad”), esta disposición quedó legitimada. Sin embargo, el vicio (delegación excesiva del Legislativo hacia el Ejecutivo) se mantuvo en muchos otros casos.

Es así que, en la actualidad, la ley le permite al Ejecutivo, entre otras cosas: (i) fijar la alícuota del impuesto hasta un máximo del 6 (seis por mil); (ii) definir el alcance definitivo de los hechos gravados”; (iii) crear un régimen especial de determinación para las entidades financieras”; (iv) establecer exenciones totales o parciales del presente impuesto en aquellos casos en que lo estime pertinente”; y (v) disponer que el impuesto en forma parcial o total, constituya un pago a cuenta de todos o algunos de los impuestos y contribuciones sobre la nómina salarial”.

A raíz de ello recordamos que el citado artículo 99 de la Constitución Nacional determina que el Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o de régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia (el destacado me pertenece).

Como se puede observar, el inciso 2) dispone con absoluta claridad que el Poder Ejecutivo no podrá, en ningún caso (bajo pena de nulidad absoluta e insanable), emitir disposiciones de carácter legislativo. Mientras tanto, el inciso 3) pone un límite sumamente estricto en cuanto a la posibilidad del Poder Ejecutivo de emitir decretos de necesidad y urgencia, al determinar que estos no podrán regular materia tributaria.

Por su parte, el artículo 29 de dicho cuerpo, con dureza y determinación, dictamina que el Congreso no puede conceder al Ejecutivo nacional facultades extraordinarias, ni la suma del poder público actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad insanable, y sujetarán a los que los formulen, consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los infames traidores a la patria(el resaltado me pertenece).

El Poder Legislativo se excedió largamente al delegar en el Ejecutivo Nacional facultades que no le competen a este último. Por su parte, el Ejecutivo se excedió al, prácticamente, crear un impuesto, definiendo hechos imponibles, alcances, sujetos, exclusiones y exenciones, lo cual resulta a todas luces inadmisible. Los impuestos deben surgir del Parlamento para que exista legalidad (nullum tributum sine lege). No puede admitirse tal delegación de facultades, porque la Constitución Nacional así lo establece.

Dino Jarach (7) señala que aquel es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afirmando la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su validez. Desde este aspecto el principio se funda en el postulado: no taxation without representation”.

Aquel autor destaca puntualmente que la interpretación doctrinaria y jurídica de este principio constitucional incluye varias secuelas: (i) la necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la existencia del impuesto.”; (ii) la indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones.”; (iii) la necesidad que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria”; y (iv) s ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y considerado inconstitucional la norma que concediera esa facultad”.

2. SISTEMA ORGANIZADO DE PAGOS

Como si fuera poco, la AFIP, por medio del dictado de la resolución general (AFIP) 989 (8), creó un nuevo hecho imponible, conocido en doctrina como “Sistema organizado de pagos”.

En la reunión del Grupo de Enlace FACPCE-AFIP del 23/5/2002, se consultó al Fisco la definición del concepto y del alcance del “Sistema organizado de pagos”. La AFIP adujo la imposibilidad de brindar una definición en forma genérica, indicando que se debería analizar cada caso en particular.

El absurdo de la respuesta (y la norma) es tal, que sobran las palabras. No solo el Organismo Fiscal, por medio de una resolución general reglamentaria (de nula validez legislativa) extiende y crea un impuesto (que luego deberá aplicar, recaudar y fiscalizar), sino que, por si fuera poco, no resulta capaz siquiera de explicar la definición y el alcance genérico del hecho imponible (que ellos mismos han creado), dejando las puertas abiertas a que se analice cada caso en particular.

He aquí el máximo exponente de inseguridad jurídica en nuestro país, en donde, lo que pretendió ser una aclaración a la ley y su reglamento, solo contribuyó a generar un mayor vacío legislativo.

En definitiva, a falta de una definición legal, y siempre que uno actúe dentro de los límites de lo lingüísticamente válido, todas las interpretaciones podrían ser igualmente correctas (con las terribles consecuencias que se desprenden de ello).

Es suficiente con ver lo opuestos que resultaron los decisorios del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) y la Cámara Nacional de Apelaciones, en la causa “La Angostura SRL”.(9)

La contribuyente, vale decir, es una empresa dedicada a la venta al por menor de combustibles y había realizado pagos en efectivo a su principal proveedor, mediante depósito en la cuenta corriente de este último. Téngase presente que, por la actividad desarrollada, la mayoría de sus ventas son a consumidor final, cobrando, una gran parte, en efectivo.

El TFN, a falta de una definición legal, debió acudir al Diccionario de la Real Academia Española: que, no existe ninguna definición legal y, ateniéndonos a la que da el diccionario de la Real Academia Española, se entiende por sistema’ el ‘conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre sí’ o, bien, el ‘conjunto de cosas que relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determinado objeto. Que, así las cosas, el sistema de pagos organizado del que venimos hablando, debe tratarse de un conjunto de reglas, principios o cosas relacionadas entre sí, ordenadamente, con el objeto de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inc. a), de la ley 25413 y sus modificaciones. Es decir, efectuando una razonable interpretación de la ley y su reglamentación, solamente quienes hayan tenido o tengan un Sistema de pago organizado, tendiente a impedir la bancarización de las operaciones, estarán obligados de manera directa a percibir y pagar este impuesto... (el destacado me pertenece).

En la causa, el Tribunal entendió que no se configuraba un sistema organizado de pagos, en atención a que: (i) la sociedad no solo realizaba los pagos en efectivo, sino también con cheques propios y cheques de terceros; (ii) que tan importantes eran los pagos cancelados de un modo u otro que, tal como lo habían indicado los peritos contables en la causa, no era posible determinar la existencia de una única secuencia ordenada de pagos; y (iii) el sistema de pagos organizado debe tender al impedimento de la bancarización de los fondos, hecho que en el análisis de la causa no se aplica, toda vez que la empresa depositaba el dinero cobrado en efectivo a sus clientes en la cuenta bancaria de su principal proveedor.

En relación con este último punto y con gran acierto (a mi modo de ver), los vocales afirmaron que los contribuyentes tienen el derecho de llevar su actividad comercial de la manera que les resulte menos gravosa (“economía de opción”), siempre y cuando la ley se los permita.

Por el contrario, la Cámara, revocando la decisión del Tribunal, interpretó como erróneo el criterio de buscar el concepto de “Sistema organizado de pagos” sobre la base del Diccionario de la Real Academia Española, y sostuvo que el mismo debía construirse teniendo en cuenta cuál fue la voluntad del legislador (la cual, según la Cámara, sería desalentar los pagos en efectivo y bancarizar las operaciones).

Sobre la base de ello, la Cámara entendió que la contribuyente había utilizado un “Sistema organizado de pagos”, en virtud de que: (i) la utilización de diversos medios de pago no impedía la existencia de un sistema de pago organizado; (ii) los depósitos en efectivo representaban más del 30% del total de los pagos y con cierta habitualidad; y (iii) los depósitos en efectivo se efectuaron sin que la sociedad utilizara sus propias cuentas bancarias.

En relación con el punto (ii), surgen ciertos interrogantes (sin una respuesta clara): ¿a partir de qué porcentaje se estaría frente a un sistema organizado de pagos? ¿A partir de qué porcentaje no? ¿De qué norma surge ese porcentaje?

En lo que respecta al punto (iii), resulta evidente que la Cámara no compartió el criterio de “economía de opción” de la anterior instancia, en lo atinente a que nada la obligaría a la contribuyente a depositar el dinero, primero, en su cuenta bancaria para, luego, transferirlo a la cuenta bancaria del proveedor.

Este criterio, recordemos, surge del principio de reserva contenido en el artículo 19 de la Constitución Nacional, el cual determina que las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están solo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe(el destacado me pertenece).

Este principio constitucional debe ser complementado con el principio de legalidad, estudiado en el punto 2.1. Se ha dicho que estos dos principios son el anverso y reverso de la misma moneda, en atención a que, si la ley no lo prohíbe, la ley lo permite.

La “economía de opción” consiste en una conducta lícita tendiente a evitar que se verifiquen los elementos constitutivos del hecho imponible (material, espacial, temporal y subjetivo) a fin de que no nazca la obligación tributaria. El contribuyente tiene la libertad de conducir sus negocios de la manera que estime más conveniente.

En ese contexto, y más aún teniendo en cuenta la incertidumbre del caso (recordemos que ni el propio Fisco fue capaz de dar una definición genérica del “Sistema organizado de pagos”), entendemos que el criterio de la Cámara resulta equivocado, toda vez que la contribuyente bancarizó el dinero recibido (tal como pareciera ser el propósito perseguido por el legislador) siguiendo un medio de pago legalmente permitido.

3. TEORÍA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

La CSJN tiene dicho que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquella que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible.(10)

La Constitución Nacional no lo prevé expresamente, por ello, los juristas e intérpretes lo han extraído a partir de su asociación (inevitable) con otras garantías expresamente consagradas (igualdad -art. 16-; derecho de propiedad -art. 17- y distribución proporcional de las cargas públicas -art. 4-).

Las primeras expresiones de la Corte en relación con el tema se encuentran por el año 1947, en la causa “Ana Masotti de Busso” (11): para juzgar si el impuesto es, o no, violatorio de la igualdad que establece el art. 16 de la Constitución Nacional debe tomarse en cuenta la condición de las personas que lo soportan, en orden al carácter y a la magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen a igual capacidad tributaria con respecto a una misma especie de riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes(el destacado me pertenece).

En esa inteligencia, el interrogante sería: ¿qué manifestación de riqueza (¿la renta?, ¿el patrimonio?, ¿el consumo?) se pretendió perseguir con el dictado de este impuesto cuyo hecho imponible se verifica, simplemente, con mover fondos?

Héctor B. Villegas(12) tiene dicho que es un impuesto indirecto, porque teóricamente debería gravar la riqueza presumida sobre la base de la mera circulación llevada a cabo mediante las operaciones financieras abarcadas por el tributo. No obstante, este encuadre es dudoso en este instrumento atípico, porque se introducen como hechos tributables transacciones carentes de toda conexión con la capacidad contributiva”.

A raíz de ello, es decir, si ni siquiera queda claro la riqueza que se pretendió gravar (la renta, el patrimonio o el consumo), menos podremos intentar construir indicadores que comprendan el análisis de la eventual vulneración de este postulado.

Tomando las desacertadas palabras del Organismo Fiscal, se debería analizar cada caso en particular”. Más aún, aquellos contribuyentes que, por su actividad específica, generan movimientos de fondos muy por encima de sus retribuciones o ingresos (el caso de los meros intermediarios, por ejemplo).

III – FORMAS DE REDUCIR EL IMPACTO DEL GRAVAMEN

Seguidamente, enunciaremos y estudiaremos ciertas operaciones que se encuentran exentas y/o excluidas del impuesto según el propio texto de las distintas normas legales y/o reglamentarias.

En primer término, corresponde mencionar que la AFIP, por medio de la citada resolución general (AFIP) 2111 (13), en su apartado b) del Anexo X contempla las siguientes operaciones y movimientos no alcanzados:

Las compensaciones de saldos deudores y acreedores entre empresas, por operaciones entre sí

Supongamos un ejemplo simple, en el cual un sujeto “X” le debe dinero ($ 100.000) a un sujeto “H”, y este, a su vez, le debe dinero al sujeto “X” (supongamos $ 80.000). En dicho hipotético caso, lo ideal sería que el primero abone la diferencia ($ 20.000) y no que exista una doble transacción (es decir, que se abonen mutuamente los $ 100.000 y los $ 80.000).

De esa forma, se evitarían el 1,2% sobre los $ 80.000.

En relación con la legitimidad del mecanismo comentado, a la luz de la ley 25345 (ley antievasión), el artículo 921 y siguientes del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación legislan y validan esta operatoria, la cual tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta el monto de la menor, desde el tiempo en que ambas obligaciones comenzaron a coexistir en condiciones de ser compensables”.

Por último, vale decir que, en lo que refiere a la retención en concepto del impuesto a las ganancias, de la lectura conjunta del apartado I) del Título I, y el artículo 41 de la resolución general (AFIP) 830 (14), entendemos que (15): (i) en el caso del saldo adeudado por el sujeto “H” al sujeto “X” ($ 80.000), al verificarse una imposibilidad total de retener el impuesto, el beneficiario (“X”) debería ingresar la correspondiente retención (“autorretenerse”); y (ii) en el caso restante, el sujeto “X” debería efectuar la retención considerando como base imponible los $ 20.000 que abonaría en efectivo y, por el resto (imposibilidad parcial de retener), el sujeto “H” debería “autorretenerse”.

Las cobranzas efectuadas sin intervención de una entidad financiera (inmobiliarias, mandatarios, etc.)

5. Las cobranzas efectuadas a nombre y por cuenta de un tercero, sin intervención de una entidad financiera (inmobiliarias, mandatarios, etc.), en tanto dichas cobranzas no se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizados y en reemplazo del uso de una cuenta corriente.

La citada exención tiene tres partes (las cuales deben verificarse en forma concurrente): (i) que exista una cobranza a nombre y por cuenta de un tercero; (ii) que la cobranza no involucre a una entidad financiera; y (iii) que dicha operatoria no configure un sistema organizado de pagos tendiente a reemplazar el uso de las cuentas bancarias.

En lo que respecta al primero de los requisitos, cae de maduro que debe tratarse de algún tipo de intermediario (la norma menciona explícitamente, solo a modo de ejemplo, a las inmobiliarias y los mandatarios).

Sin embargo, es importante mencionar que el caso responde únicamente a aquellos intermediarios que obren en nombre de la persona que les ha encomendado el negocio.

Es el clásico “mandato”, en donde el mandatario actúa por voluntad e interés ajeno. En esta forma de representación, el sujeto ejecuta un acto jurídico en nombre de otro y no asume el riego del negocio que administra.

Por último, y como podrá imaginarse, el punto (iii) resulta ser el más conflictivo. Inclusive con el correr de las causas y los antecedentes, hasta pareciera ser una especie de engaño para los contribuyentes que, amparándose en esta disposición, luego se encuentran con posteriores ajustes y reclamos por parte del Fisco.

En un antecedente (16), por ejemplo, la AFIP analizó el caso de una “agencia de viajes” que recibía los pagos de sus clientes en efectivo y, luego, depositaba ese dinero en la cuenta bancaria del operador turístico mayorista. A cambio del pago, vale decir, les entregaba a sus clientes la correspondiente factura, con cierta leyenda impresa en el dorso que dejaba establecido en forma expresa el carácter de intermediario en el que la empresa actuaba.

En ese marco, y en forma similar a lo que entendió el Organismo en las causas “Máxima Energía” y “La Angostura”, interpretó que el mecanismo planteado configuraba un sistema organizado de pagos, toda vez que la empresa realizaba movimientos de fondos con habitualidad sin utilizar una cuenta corriente propia.

El depósito en efectivo en la cuenta corriente del vendedor

6. El depósito en efectivo efectuado por el adquirente en la cuenta corriente del vendedor, correspondiente a la compra de bienes para uso y consumo particular, señalada en el punto 5 del acápite A.

Es importante mencionar que esta exclusión beneficia únicamente al adquiriente, y no así al vendedor, toda vez que, por el contrario, el apartado A) del Anexo X de dicha resolución establece que se encuentra alcanzada 5. La acreditación en la cuenta corriente del vendedor, con motivo del depósito en efectivo efectuado por el adquirente de bienes para uso y consumo particular”.

La transmisión de cheques mediante endoso

7. La transmisión de cheques mediante endoso.

Una cuestión que resulta importante resaltar es que, para este caso particular, la AFIP no ha dispuesto límite alguno en cuanto a la cantidad de operaciones que se pueden realizar, como sí ha hecho expresamente para varias de las restantes exclusiones que hemos visto.

En otras palabras, no ha dispuesto cuestiones tales como en tanto dichas cobranzas no se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizados y en reemplazo del uso de una cuenta corriente”.

En esa inteligencia, entendemos que este medio de evitar el impuesto puede ser utilizado libremente por los contribuyentes, sin riesgo alguno de controversia.

Sistemas de caja chica o fondos fijos

8. Los egresos que se realicen mediante los sistemas de caja chica o fondos fijos.

Respecto a esta liberación establecida por el Fisco, caben dos consideraciones. En primer término, queda claro que el Organismo se ha excedido en su facultad reglamentaria, al ir en contra de lo establecido por la ley, en su ya comentado y controvertido artículo 1, inciso c).

En segundo término, y si bien el Fisco no expresó (al igual que en el caso anterior) límite alguno en relación con la cantidad de transacciones y/o monto de las mismas, debe tenerse especial cuidado. El fondo fijo, recordemos, es un sistema del cual resultan pagos menores en efectivo, en busca de evitar ineficiencias administrativas.

En adición, debe tenerse presente que la Corte Suprema de Justicia, en la causa “Mera” (17) determinó la inconstitucionalidad del artículo 2 de la ley 25345 y, de esta forma, confirmó la validez de los pagos en efectivo superiores a los $ 1.000.

Al respecto, recordamos que la ley antievasión prohíbe el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios, aun si se acreditare la veracidad de las operaciones, cuando estas superen los $ 1.000 y no se cancelen con alguno de los medios de pago que expresamente prevé en su artículo 1.

Vale decir que, si bien el mencionado antecedente no se vincula directamente con el IDyC, pareciera ser un anticipo de lo que podría venir.

Otras exenciones y/o exclusiones

1. Pagos en especie

Las cancelaciones de deudas a través de pagos en especie están excluidas del gravamen, toda vez que no responden a “movimientos de fondos”. Vale decir que tal podría ser el caso de las cesiones de créditos de cualquier naturaleza.

2. “Tarjetas corporativas” (de crédito y/o compra)

Los pagos con tarjetas de compra y/o crédito no generan hecho imponible alguno en el impuesto.

Sin embargo, si la cancelación del consumo (pago del resumen de cuenta) se efectúa con débito en una cuenta corriente, aquel movimiento (como cada uno de los movimientos) quedará alcanzado por el gravamen.

Vale decir que, en la actualidad, existen distintas entidades emisoras de tarjetas de crédito que permiten la opción de “Facturación individual – Pago individual”, en la cual, cada uno de los “socios” (usuarios de las tarjetas) recibirá un estado de cuenta individual y ellos serán los responsables de pagar su saldo total (con débito directo en caja de ahorro, con el servicio “Pago mis cuentas” o “Autoservicios”).

De esta forma, el uso de las denominadas “Tarjetas corporativas” resulta ser un instrumento que, además de la posibilidad de ordenar y centralizar los gastos de viáticos, suscripciones, hoteles, combustibles, etc., también es económica y financieramente (al permitir pagar en cuotas) preferible frente a otros medios de pago.

3. Débitos y créditos en cajas de ahorro

Lamentablemente, y dado que el Banco Central de la República Argentina no permite en la actualidad que las personas jurídicas sean titulares de cajas de ahorro (ptos. 1.2., Sec. 1. y 3.4., Sec. 3. de las normas sobre “Depósitos de ahorro, cuenta sueldo, cuenta gratuita universal y especiales”), esta exclusión no aplicaría en aquellos casos.

IV – A LA ESPERA DE UNA RESOLUCIÓN DEFINITIVA

“MÁXIMA ENERGÍA” – PROCURACIÓN DE LA CSJN

En primera instancia, el TFN (18) se pronunció a favor de la contribuyente, al igual que ha hecho en todos los antecedentes que podemos encontrar a la fecha. (19)

En idéntico criterio, respecto a la causa “La Angostura” ya comentada, consideró que no podía catalogarse al caso dentro del controvertido hecho imponible “Sistema organizado de pagos”.

Remarcó que de las planillas de cobranzas antes citadas se puede apreciar que de los pagos efectuados, tan importantes son los cancelados en efectivo como aquellos que se efectuaron mediante cheques propios o de terceros, lo cual pone en evidencia que no es posible determinar la existencia de una única secuencia ordenada de pagos”.

Y agregó que en definitiva, en casos como el de autos, en el que se trata de la existencia de pagos a proveedores mediante depósitos en efectivo en sus cuentas bancarias, medio aceptado por la ley 23345 (antievasión), en el punto 1 de su artículo 1, para cancelar operaciones y no siendo además, este el único medio de cancelación de las compras efectuadas por la contribuyente -lo cual evidencia que es circunstancial-, no puede catalogarse a los eventuales pagos efectuados bajo estas condiciones en un ‘sistema organizado’ que tenga la finalidad de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inciso a), de la ley 25413 y sus modificaciones. Por el contrario, que los pagos en efectivo se efectúe en una cuenta bancaria de titularidad del proveedor, tiene el efecto de ‘bancarizar’ la operación”. Por todo ello, resolvió revocar el acto determinativo de oficio.

Esta sentencia, luego, fue revocada por la Cámara (20), la cual en forma unánime convalidó la determinación de oficio practicada por la AFIP, toda vez que, según su interpretación, la contribuyente intencionalmente cancelaba sus obligaciones mediante el empleo habitual y sistemático del depósito en efectivo en la cuenta de su principal proveedor (Petrobras Energía SA), omitiendo utilizar sus propias cuentas bancarias.

A raíz de ello, y argumentando todo lo contrario a lo expuesto oportunamente por el TFN, la Cámara consideró configurada la existencia de un sistema organizado de pagos tendiente a reemplazar el uso de las cuentas bancarias.

Contra la sentencia, la contribuyente interpuso recurso extraordinario. En primer lugar, destacó que no existe norma alguna que la obligue a depositar las ventas cobradas en efectivo en su propia cuenta bancaria, alegando los principios constitucionales ya mencionados previamente en este desarrollo (“principio de reserva”, “principio de legalidad”, etc.).

Por el contrario, alegó que el depósito de efectivo en la cuenta bancaria de un proveedor es uno de los medios de pago expresamente autorizados por la ley 25345.

En virtud de ello, sostuvo que en ningún momento evitó bancarizar los montos cobrados, recordando que el artículo 1, inciso c), de la ley 25413 únicamente grava aquellas operaciones que evitan el uso de las cuentas bancarias. Frente a esto, resulta irrazonable exigirle al contribuyente que, no estando obligado por norma alguna, adopte un comportamiento que importe un costo impositivo más alto (“economía de opción”).

En segundo lugar, la contribuyente sostuvo la inconstitucionalidad de dicho artículo 1, inciso c), en tanto el concepto “Sistema de pagos organizados” figura en una resolución general de la AFIP, por lo que el impuesto en cuestión es violatorio del principio de legalidad en materia tributaria.

De esta forma, el caso llegó a la procuradora fiscal (21) (subrogante), quien entendió que el recurso extraordinario era formalmente admisible, pero opina que no debería hacerse lugar al mismo y, en definitiva, confirmar la sentencia apelada.

En primer término, la procuradora sustentó su dictamen en la convalidación constitucional de la resolución general (AFIP) 1135, al considerar que la resolución general 1135 de la Administración Federal de Ingresos Públicos [únicamente] precisó el alcance del hecho imponible establecido en el artículo 1, inciso e), que fue dictado por el Congreso de la Nación a fin de gravar las operaciones que se presume que fueron realizadas para reemplazar el uso de cuentas bancarias con propósitos de evasión fiscal”.

En su dictamen, propuso también rechazar el argumento del ejercicio de “economía de opción”, en tanto se encuentra obligada a ingresar el impuesto correspondiente, no puede elegir si ajustar su comportamiento a derecho o no, ya que rige el principio de obligatoriedad en materia tributaria”.

En definitiva, nos encontramos esperando una solución final por parte de la Corte, que, esperemos, esclarezca las mencionadas controversias.

Notas:

(1) BO: 24/3/2001. Modif., al poco tiempo, por L. 25453 (BO: 30/7/2001), y reglamentada por el D. (PEN) 380/2001

(2) Poco tiempo después, se eliminó la posibilidad de tomar el crédito contra el IVA

(3) El impuesto considera los movimientos en las cuentas bancarias de los contribuyentes (y, en realidad, cualquier movimiento de fondos) como el indicador de la actividad económica que estos desarrollan y, en consecuencia, los grava. Esta última cuestión ha sido, es y será blanco de las más acertadas críticas doctrinarias, tal como veremos

(4) Insistimos en que, originalmente, no se pretendía crear un “nuevo impuesto”

(5) En términos de recaudación, se suele ubicar en el tercer peldaño, debajo del IVA y el impuesto a las ganancias

(6) A través de las L. 25722 (BO: 8/1/2003), 25988 (BO: 31/12/2004), 26073 (BO: 10/1/2006), 26180 (BO: 20/12/2006), 26340 (BO: 28/12/2007), 26455 (BO: 16/12/2008), 26545 (BO: 2/12/2009), 26730 (BO: 28/12/2011) y 26897 (BO: 22/10/2013), se prorroga la vigencia del impuesto hasta el 31/12/2015

(7) Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” – Ed. Cangallo – 1993 – pág. 299 y ss.

(8) BO: 11/4/2001. Derogada por la RG (AFIP) 1135 (BO: 9/11/2001) y, más tarde, por la RG (AFIP) 2111 (BO: 14/8/2006)

(9) “La Angostura SRL” – TFN – Sala B – 12/2/2010 y “La Angostura SRL” – CNFed. Cont. Adm. – Sala V – 22/11/2011

(10) “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta” – CSJN – 19/12/1989

(11) “Ana Masotti de Busso” – CSJN – 7/4/1947

(12) Villegas, Héctor B.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” – Ed. Astrea – 2003 – pág. 857

(13) A esta altura del desarrollo, entiendo que sobran las palabras en referencia a la dudosa legitimidad de la norma reglamentaria que, con un supuesto propósito aclaratorio, crea exenciones y exclusiones

(14) BO: 28/4/2000

(15) La siguiente interpretación corresponderá siempre y cuando los saldos adeudados se encuentren sujetos a la retención bajo estudio

(16) Dict. (AFIP) 1/2010 – BO: 23/4/2010

(17) “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/DGI” – CSJN – 19/3/2014

(18) “Máxima Energía SRL” – TFN – Sala B – 11/8/2010

(19) Entre otros, en el mismo sentido: “Buyatti SA c/DGI” – TFN – Sala A – 1/9/1998 y “Buyatti SA c/DGI” – CNFed. Cont. Adm. – Sala III – 1/2/2000; “La Angostura SRL” – TFN – Sala B – 12/2/2010; “El Tetu SA (TF 30372-I)c/DGI” – TFN – Sala B – 26/10/2011 y “Line Up SA s/recurso de apelación – TFN – Sala C – 12/10/2012

(20) “Máxima Energía SRL” – CNFed. Cont. Adm. – Sala II – 23/2/2012

(21) “Máxima Energía SRL (TF 30045-I) c/DGI” – CSJN (Dictamen – Proc. Gral. Nac.) – 2/6/2014

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